Продление сроков амнистии капиталов, изменения в законодательстве о КИК

14.12.2015 г. в Госдуму РФ были внесены проекты двух федеральных законов, согласно одному из которых срок добровольного декларирования физическими лицами зарубежных активов и счетов в банках продлевается до 30.06.2016 г. (ранее амнистия капиталов ограничивалась 31.12.2015 г.). Содержательная часть амнистии на данный момент не затронута.

Второй законопроект предполагает внесение изменений в Налоговый кодекс РФ и Федеральный закон от 24 ноября 2014 года № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)». Документ предусматривает ряд существенных изменений в части контролируемых иностранных компаний (КИК), которые сводятся к следующим нововведениям:

Концепция бенефициарного собственника

В ст. 7 НК РФ вносятся следующие уточнения:

• предусматривается возможность признания иностранных структур без образования юридического лица (ИС) в качестве лица, имеющего фактическое право на доход
• прямо указывается, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, также признается лицо (ИС), в интересах которого иное лицо (ИС) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (ИС), указанной выше, или непосредственно таким иным лицом (ИС)

Уведомления об участии в ИС

В ст. 23 НК РФ, регулирующую обязанности налогоплательщиков, вносятся изменения следующего содержания:

• оставлена обязанность по подаче уведомлений об учреждении ИС, однако обязанность по предоставлению уведомления по факту контроля над ИС или фактического права на доход ИС исключена (иными словами, уведомление должен подавать только учредитель ИС)

(!) Непонятно, что происходит с уведомлениями, которые ранее (до 15.06.2015 г.) были поданы на основе критериев контроля и фактического права на доход (протекторы, бенефициары ИС).

• включена обязанность по подаче уведомлений об участии в иностранных организациях (ИС) для налоговых резидентов РФ, осуществляющих доверительное управление имуществом, при условии внесения ими данного имущества в капитал иностранной организации либо его передачи учрежденным ими ИС
• лица, чье участие в иностранных организациях реализовано исключительно через прямое и/или косвенное участие в российских публичных компаниях, освобождаются от обязанности предоставлять уведомления об участии

Освобождение прибыли КИК от налогообложения

В соответствии с новой ст. 6.1. НК РФ при определении доли пассивных доходов не будут учитываться курсовые разницы, а также доходы, не учитываемые при расчете прибыли КИК (например, от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов, от восстановления резервов, проч.).

Порядок учета прибыли КИК при налогообложении

Ряд важных изменений вносится в ст. 25.15. НК РФ:

• при определении прибыли КИК, являющейся ИС, не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены в качестве взноса (вклада) от учредителя данной структуры и (или) лиц, являющихся членами его семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (СК РФ), а также иной КИК (в том числе ИС), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим лицом
• если решение о распределении прибыли КИК не было принято, прибыль учитывается на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года

(!) Таким образом, если решение о распределении прибыли КИК не принято до конца 2015 г., датой признания прибыли КИК будет считаться 31.12.2016 г.

• если доля участия контролирующего лица в КИК отличается от доли прибыли, на которую контролирующее лицо имеет право (например, в случае привилегированных акций), для определения налоговой базы имеет значение именно доля прибыли, на которую такое лицо имеет право

Определение доли участия в КИК

В ст. 105.2. НК РФ вносятся изменения, предполагающие корректный порядок расчета доли участия при прямом/косвенном участии в организации, в частности:

• уточняется порядок расчета доли участия лица в организации, реализуемого через ИС:

• такое участие будет учитываться при определении доли участия лица в организации только в том случае, если такое лицо является контролирующим лицом ИС, через которую реализуется участие в организации
• при наличии у ИС нескольких контролирующих лиц, через которую реализуется участие данных лиц в организации, размер такого участия должен определяться следующим образом:

• пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество ИС, или в случае невозможности такого расчета
• пропорционально количеству контролирующих лиц ИС

(!) Указанные выше правила применяются также при определении доли участия в организации, осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд).

• в случае, если акции/доли организации входят в состав активов российского инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли — пропорционально количеству участников фонда

(!) Дополнительные обстоятельства при определении доли участия лица в организации учитываются в судебном порядке.

Налогообложение контролирующих лиц

• не признается получением дохода или возникновением права на распоряжение доходом получение прав контроля в отношении ИС, если такие права получены в результате их передачи между лицами, являющимися членами одной семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ (п. 1. ст. 210 НК РФ)
• от обложения НДФЛ освобождается доход в любой форме (ранее только дивиденды), полученный от российских организаций, на который физическое лицо имеет фактическое право и с которого был удержан налог у источника в РФ (п. 58 ст. 217 НК РФ)

(!) Фактическое право на доход необходимо будет доказать, что, вероятно, потребует раскрытия конфиденциальной информации.

• приобретение физическими лицами имущества или имущественных прав у КИК, которая будет ликвидирована до 01.01.2018 г., не приведет к признанию дохода в виде материальной выгоды (п. 60 ст. 217 НК РФ), организации вправе не учитывать такие доходы при определении налоговой базы (п.2.2. ст. 277 НК РФ)
• доходы в виде дивидендов в результате распределения прибыли КИК не будут подлежать налогообложению (как для физических лиц, так и для организаций) при условии, что с такой прибыли КИК контролирующее лицо уже уплатило налог (п. 62 ст. 217 НК РФ, п. 50 ст. 251 НК РФ
• доходы, полученные в денежной и (или) натуральной форме от ИС, не являющиеся распределением прибыли данной структуры, в пределах стоимости имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, ранее внесенных в данную структуру получателем дохода и (или) лицами, являющимися членами его семьи и (или) близкими родственниками с соответствии с СК РФ, не будут подлежать налогообложению (п. 63 ст. 217 НК РФ)
• имущественный вычет по НДФЛ при последующей продаже имущества, приобретенного у КИК в случае ее ликвидации, предлагается определять по рыночной или балансовой стоимости по данным КИК на дату перехода права собственности от КИК

Устранение двойного налогообложения прибыли КИК

Согласно новому п. 10 ст. 232 НК РФ сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (налог у источника). Сумма налога должна быть документально подтверждена.

Уточнение порядка расчета прибыли КИК

В ст. 309.1. НК РФ, описывающую особенности налогообложения прибыли КИК, вносятся изменения следующего содержания:

• исключается требование об обязательном аудите финансовой отчетности в соответствии с личным законом КИК
• указываются условия, которым должна соответствовать КИК, чтобы рассчитывать прибыль на основе данных финансовой отчетности — необходимо соблюдение хотя бы одного из указанных ниже условий:

• постоянным местонахождением КИК является иностранное государство, с которым у РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения и которое обеспечивает с РФ обмен налоговой информацией (см. проект приказа ФНС РФ);  или
• в отношении финансовой отчетности КИК предоставлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения

• вводятся требования к финансовой отчетности:

• должна использоваться неконсолидированная финансовая отчетность по стандартам, установленным личным законом КИК (при их отсутствии — используются МСФО или стандарты, принимаемые иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями)
• в случае, если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, то финансовая отчетность аудируется согласно международным стандартам аудита (данное положение применяется, когда контролирующее лицо принимает решение представить аудиторское заключение)

• если ни одно из условий в отношении финансовой отчетности, указанных выше, не выполняется, а также по выбору контролирующего лица — прибыль КИК рассчитывается по правилам гл. 25 НК РФ, т. е. по правилам, предусмотренным для российских юридических лиц, при этом если такой вариант самостоятельно выбран контролирующим лицом, такое решение должно быть закреплено в учетной политике (для физических лиц — в налоговой декларации по НДФЛ), и выбранный подход должен использоваться минимум 5 лет с даты начала его применения
• если прибыль КИК определяется по правилам гл. 25 НК РФ, то она определяется в официальной валюте государства постоянного местонахождения КИК и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, определяемого за календарный год, за который определяется сумма прибыли КИК
• более подробно описан порядок определения прибыли (убытка) КИК

Безналоговая ликвидация КИК

Сроки безналоговой ликвидации КИК продлеваются до 01.01.2018 г. Если решение акционеров (учредителей) о ликвидации КИК принято до 01.01.2017 г., но процедура ликвидации не может быть завершена до 01.01.2018 г. в связи с ограничениями, установленными личным законом КИК, либо ее участием в судебном разбирательстве, срок продлевается до окончания действия ограничений и (или) судебных разбирательств.

Иное

Помимо изложенного выше уточнена процедура признания налогоплательщика контролирующим лицом в ситуациях, когда налогоплательщик владеет долей более 10 % и при этом доля всех налоговых резидентов РФ в иностранной организации превышает 50 %, если налогоплательщик самостоятельно не направил уведомление о КИК (ст. 25.14. НК РФ); уточняются детали для случаев самостоятельного признания себя налоговым резидентом РФ для иностранных организаций, а также случаи непризнания налоговым резидентом РФ (п. 7 ст. 246.2. НК РФ), проч.

Большинство указанных выше изменений распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 г.